浅议房地产行业关键审计事项

浅议房地产行业关键审计事项

王逸扬

天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）沈阳分所  辽宁省沈阳市  110000

摘要：新审计报告准则以增加关键审计事项为基础，相比于传统模式下的审计，在形式、内容和信息质量等方面做出不少变化。而各个公司针对重点审计情况的披露也有不同，但不同行业对于关键审计事项的披露又有差异。本文分析了房地产行业关键审计事项的选择、披露形式及数量，并提出了新审计准则下关键审计事项披露建议。

关键词：审计报告；房地产行业；关键审计事项

1.我国审计报告准则修订背景及意义

原始的审计报告基本上是一种格式化文本，只有当注册会计师在发布非标准的审计报告时，他们才会在审计意见段之前添加一个解释段，这样可以对导致非无保留意见的事件进行解释，也可以在审计意见段之后添加一个强调事项段，重点说明需要向报告使用者发出警告的注意事项。但从中国注册会计师协会公布的《上市公司2017年年报审计情况分析报告》来看，绝大部分都是以标准化的方式发出的，而这些方式，仅仅是让用户看到了自己的认证结果，而不是让用户看到自己的审核结果。而在同一类型的审计报告中，无法得到更多的个体化的信息，即使是非标准的审计报告，所陈述的重大事项也十分有限。关键审计事项是针对传统审计报告的信息含量和审计过程的透明度问题而提出的，它可以提高报表使用者对审计报告的印象，提高审计对于市场效能的影响。将关键审计事项进行披露，并解释将其确定为关键审计事项的原因、审计人员在审计中的反应、审计判断过程和与之有关的审计工作，这些都可以向外部投资者发出一种正面的信号。这种信号能够缓解信息不对称，提高市场有效性，降低审计期望差距，是审计工作的内在需求。

2.新审计准则关于关键审计事项的说明

审计是市场经济活动中一个重要领域，提供受托责任履行情况的信息以及可靠性的鉴证。而审计规范正是这项工作能否顺利进行的一个奠基石，它主要包括审计准则、职业道德准则和质量控制准则。审计准则的要求全面与否对于会计师能否确保审计质量至关重要。为减少信息不对称现象，帮助投资者进行决策，新审计准则增加了关键审计事项等内容，根据《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》及其指南，中注协并未对关键审计事项的披露做出详细的格式化要求。这赋予了注册会计师一定的自主披露权，根据被审计单位经营情况和财务状况的不同，披露个性化信息，从而更有针对性地解决投资者的决策需求。同时，对于投资者来说，往往会更加关注准则新增内容。所以，关键审计事项会对投资者起到一个决策风向标的作用。在新审计准则中增加关键审计事项的动因是增加审计报告的信息含量，使资本市场能够发挥更大的自我调节作用。投资者会将自有资金投入到其认为更有成长性和潜力的企业中。同时，关键审计事项再次强调了审计师和管理层各自的职责。这都是为了提升投资者对审计工作的理解程度和审计透明度。但是，在对于重点事项的选择上，为了防止关键审计事项信息过载，注册会计师需要选取其中最重要、不可忽视的部分进行披露。新审计准则对于关键事项的选择也有一定的衡量：（1）根据对财务报表整体的重要程度做出选择；（2）应关注涉及会计估计等主观判断性强、计算复杂的科目；（3）应当将审计资源的投入程度考虑在内；（4）内部控制缺陷程度。关键审计事项应当包含但不仅限于以下内容：（1）“关键审计事项”应在审计报告中单独设立小标题；（2）关键审计事项应分项列示；（3）描述关键审计事项认定的原因；（4）描述执行的审计应对程序。

3.房地产行业关键审计事项的选择

3.1房地产企业占国民经济比重日益增加。房地产作为国民经济体系中增长的热点行业，它的飞速发展正展示了人们生活水平、生活质量的日益提高，促进国民经济的提升。房地产行业不仅与人们的生活息息相关，更是对上游的建筑冶金、机械制造、金融等行业，下游的家电、装修等行业都起到了串联和拉动的作用。通过资料的收集，我们可以看到房地产业的产值日益增加，在整个经济领域占据举足轻重的地位。毋庸置疑，房地产行业是投资者重点关注的行业之一。房地产行业的重要地位也相应决定了其对审计质量的高要求。

3.2房地产行业关键审计事项的选择。本文选取典型的13家上市房地产公司最近年度的审计报告中关键审计事项进行汇总，由表1可以看出，存货可变现净值/存货跌价准备的计提和收入确认这两项事项，出现频率最高，其次就是土地增值税的计提和投资性房地产的估值。以下将对这几种事项作为关键审计事项的原因进行剖析。（表1）

表1：房地产行业关键审计事项选择一览表

3.2.1收入确认。房地产开发和经营业是资本密集型产业，由于项目数量大，所以除分散建成的单项工程以外，许多房地产企业都实行了成片发展，并普遍采取了分期分批、滚动开发的方式。从立项、计划、征地、开工审批、建造、验收交付使用、土地租售，直至完成资产回收与奖励等，常横跨多个年头，经营与运作周期较长，但利润主要集中于中后期。而且产品开发周期长，不同房地产企业管理层对收入确认标准理解不一，因此房地产企业对收入确认时间的自由度较高。对样本公司的营业收入构成做分析，会发现近三年万科A公司房地产开发项目收入占总营业收入的比重均在90%以上；中南建设房地产开发项目收入占比70%以上；荣安地产房地产开发项目收入占比90.06%；格力地产占总营业收入的82.96%；对于中交地产，房地产开发项目收入甚至占到总营业收入比重的99.23%。这些数据均显示房地产项目的收入对财务报表具有重大影响。房地产行业的收入确认相比其他行业来说涉及金额较大，且收入的时点不同也会在一定程度上影响投资者判断，因此收入确认既是房地产的业绩指标之一，也是投资者最看重的关键因素。

3.2.2存货可变现净值评估。与其他制造业和金融业相比，房地产业的存货具有价值高、耐久性强和易受政策影响等特征。其中，企业持有的土地和完工项目的风险较少，因为二者随时可以出售，变现能力强。而对于未完工的产品来说，其存货的可变现净值评估较为复杂，风险较高。虽然房地产项目的位置是固定的，但其价格还受所在区域社会环境的影响。相同地区的房价甚至会因社区规划、周边环境、楼层、房屋朝向和户型的不同导致其售价的变化。在计算存货的可变现净值时，首先需要对预计售价进行估计。这首先要明确项目所在区域和项目预计客户群体，然后结合市场和所在地区的房价、竞争者价格以及消费者的购买能力等进行未来售价的预测。显然，未来定价是管理层综合评估后得出的，存在管理层主观判断。然后，计算项目完工前还需支付的成本和费用，比如管理费用、为维持在建工程所有权而发生的保险费、利息费用等。房地产的开发周期通常较长，存货易受市场经济、土地供给和顾客需求波动的影响。一方面市场供求关系的变动会影响房地产价格；另一方面国家政策的变动影响存货管理、贷款利率等。因此，存货未来经济效益的评估很大程度上取决于管理层偏好，即管理层对于未来市场的评估。同时，越来越多的研究表明，管理层会为了提升绩效水平和经营能力而通过计提和转回存货跌价准备来进行盈余管理。

3.2.3土地增值税的计提。我国对于土地增值税的计提，主要是面向土地流转过程中的增值部分。土地增值税计算繁琐有以下原因：我国不同地区的土地增值税缴纳政策不同；对于多数房地产项目有竣工结算前转让的特点，我国税务机关采取预征方式，征管流程包括预征、清算、核定和稽查四大征收管理环节；在缴纳土地增值税时，销售收入需要根据本年的工程进度进行分摊；部分房地产项目还存在尾房，则需要根据清算情况计算单位成本费用，并根据出售面积进行计算。减少土地增值税是房地产开发商实现股东财富最大化的有效途径，这是企业少记土地增值税的动机。房地产企业主要是通过少计收入和虚增土地开发成本来降低应纳税额。房地产工程建设需要极强的专业性和技术含量，因此其核算方式复杂。这使得企业有机会少计收入、多记成本，即可能偷逃土地增值税。因此，在计算土地增值税时，应重点审计收入和成本的配比关系，尤其是开发成本的归集以及分配方法。一方面注册会计师需针对销售收入的确认增加相关审计程序；另一方面关注土地征用费、基础设施建设费及建筑安装工程费等成本的确认。

4.房地产行业关键审计事项披露形式及数量

4.1房地产行业关键审计事项披露形式。根据对房地产行业13家样本公司的数据，关键审计事项披露形式大致分为以下两种：一是文字形式，不同关键审计事项分别设置子标题；二是表格形式，分栏列示关键审计事项类别、确认原因、审计应对。从形式上看，表格形式逻辑更清晰、更便于理解；文字形式会让投资者找不到阅读重点，失去阅读兴趣。表2对选取的13个样本关键审计事项披露的形式进行汇总，发现文字形式与表格形式几乎平分秋色，文字形式占比53.8%，表格形式占比46.2%。也许接下来会计师事务所会不断地改善关键审计事项披露形式，增加其可理解性。（表2）

表2：房地产行业关键审计事项披露形式一览表

4.2房地产企业关键审计事项的数量。通过对样本企业关键审计数量的汇总，我们可以发现，该行业审计报告中披露的关键审计数量都在2项或者3项，且大部分是对存货和收入部分的说明。（表3）

表3：房地产企业关键审计事项数量一览表

5.新审计准则下关键审计事项披露建议

5.1政府部门应当加强对重要审计信息披露质量的监督和管理。研究表明，行业自律监督能够发挥重要的监管作用。因此，监管机构应该重视审计报告中披露的信息，并确保与注册会计师和管理层之间的有效沟通。审计报告的范围将大大增加，这将对注册会计师和治理层的工作量产生重大影响。因此，监管机构应该认真审查注册会计师的选择、沟通内容以及采取的应对措施，以确保审计质量。同时，审计约谈机制也会及时发挥审计风险提示作用。

5.2会计师事务所严格执行审计质量控制。新审计报告准则的实施在一定程度上反映了会计师的整体执业水平，事务所要严格执行质量控制制度。为了确保审计结果的准确性，会计师事务所应当采取分层次的监督和复查措施，以确保注册会计师能够准确识别并有效处理可能出现的关键审计事项。

5.3注册会计师对关键审计事项的应对

5.3.1加强与治理层的充分沟通。为了让投资者更好地掌握上市公司的重要信息，注册会计师必须与管理层保持密切联系。新审计报告准则的实施进一步提高了注册会计师与治理层沟通的要求，注册会计师应严格按照新审计报告准则的规定对关键审计事项加以识别，如果他们发现某些信息涉及到潜在的风险，必须立即向管理层汇报，以便做出正确的决策。同时，他们还要根据企业的实际情况、内部控制制度、运作状况以及其他相关条件，来准确地识别和披露这些重要事项。

5.3.2增强注册会计师的职业判断能力。对于关键审计事项的审查，除了需要具备良好的职业判断能力外，还必须建立起风险导向审计的框架，根据被审计企业的行业背景及其运作状态，精心筛选出关键审计事项；若因个人偏见而导致审查出现偏差，则必须及时向项目组织者及其管理层提出建议，加强协调，以便达到审计事项的准确性和合理性。总而言之，新审计报告准则的颁布是审计报告模式转变的一个重要里程碑，它不仅为上市公司的利益相关方带来了更多的便捷，也使他们能够更加迅速地掌握宝贵的资讯，从而极大地提升报告的可靠性与可操作性。随着新审计报告准则的出台，审计师必须运用职业道德评估来确定关键审计事项，并对项目进行质量控制和复查。为了确保这些措施的顺利实施，监管机构、审核机构和审核人员应该联合起来，加强审计报表的透明度和可靠性。

参考文献：

［1］张严心，张英婕.新审计报告准则下关键审计事项披露问题研究——以深市房地产上市公司为例［J］.经济研究导刊，2021（14）.