浅谈模拟会计报表的编制和解读方法

浅谈模拟会计报表的编制和解读方法

刘景君

刘景君（伊春市南岔区浩良河镇政府）

摘要：当前，国有企业改革的主攻方向之一是将原企业的整体或某一部分改造成股份有限公司，在证券交易所挂牌上市向社会公开募集股份，以充分发挥证券市场的直接融资功能来适应公司发展的需要。但是中国股市在计划经济时期开始试点，因当时市场经济原则还没有确立，所以按《公司法》运作的股份制企业极少。

关键词：模拟会计报表编制解读

0引言

为了加速发展我国的资本市场，也为了支持国有企业改革，国有大中型企业剥离出的资产业绩被允许倒推模拟计算，从实际运用中产生出了模拟会计报表，模拟报表的编制方法是仁者见仁，智者见智。

模拟会计报表是因应证券市场的发展需要而产生的。10多年来，我国共有1100多家股份公司股票在证券市场发行上市。这种超常规发展，如果按照常规的会计核算标准，根本不可能实现，因为当时符合《公司法》运作三年的股份公司数目太少。可以说，模拟会计报表在我国的产生，对于国有企业的改制上市，对于中国资本市场的发展，有着特殊的意义。

1模拟会计报表的简要概述

模拟会计报表的产生，对于国有企业的改制上市和中国资本市场的发展，有着特殊的作用。这使得对模拟会计报表概念的理解，更有指导意义。

1.1模拟会计报表在我国的产生模拟会计报表因证券市场的发展需要而产生；或者说，模拟会计报表在我国会计实务中采用，是为了解决国有大中型企业满足上市法规条件的需要。证监会颁布的《股票发行与交易管理暂行条例》规定：原有企业改组设立股份有限公司，申请公开发行股票，应当近三年连续盈利。其本意在对股票的发行与交易价格提供更全面判断的基础，但严格地执行却存在一定困难，已经按照《公司法》要求在国企基础上改制并已运营三年的股份有限公司是极少数。为了加速我国资本市场的发展，支持国有企业的改革，大中型国有企业剥离出的资产业绩允许被倒推模拟计算。这样，国有大中型企业改制成股份有限公司后，无需运行三年就可上市融资，未成立前两年的经营业绩可以按现有的公司构架模拟计算，视为股份有限公司成立三年，从而满足相关法规对股份有限公司上市条件的规定。

1.2模拟会计报表的概念分析虽然模拟会计报表被广泛应用，但作为概念却并未获得统一的认识。达成更多一致的是，模拟会计报表在实务运用中的特征：①假定公司现行的架构在报告期初已实际存在；②按公司现行会计政策编制报告期间的会计报表；③模拟报表不是公司的主要财务报表，仅仅是对历史报表的补充；④模拟报表的内容包括公司结构、资产情况、业务情况和会计政策等；⑤假定纳入会计报表范围的子公司从报告期初就执行现行的会计制度，若未执行的按会计制度追溯调整；⑥若首次发行，如发生了资产剥离、资产重组，可按剥离和重组后的架构来编制以前的会计报表；⑦若上市公司发生了兼并、收购、大比例的资产置换（或买卖），可按置换后的架构来编制以前的会计报表。

模拟会计报表中的“模拟”是对历史财务资料按公司重组后的架构或口径进行全真塑造，其依据的资料必须真实客观，可以验证。模拟会计报表的编制是建立在资产、负债的重组及收入、费用剥离基础之上的，是在重组方案下的账务剥离及报表编制技术上的有机结合。

根据上述分析，这里认为，所谓“模拟会计报表”是指：股份有限公司根据现时的公司架构、会计政策、经营方式、经营环境等因素，对原有企业以前年度的财务会计记录进行分离，形成其独立的、与股份公司现实财务情况有可比性的会计报表。

2模拟会计报表的编制方法

企业在改制时编制模拟会计报表的方法可以总结为三种调整：会计误差调整、会计主体调整和会计政策调整。

2.1会计误差调整会计误差调整是纠正改制前两年母体会计报表的误差，即对改制企业母体报告期内存在的错漏进行调整。在对拟改制企业（母公司）进行报表剥离前，注册会计师必须对拟改制企业需要模拟期间的原报表进行审计，审查该改制企业是否存在不符合原执行的会计制度的重大错误和遗漏。若有会计误差，应编制会计事项调整笔，逐笔调整账户记录和报表的有关数据。模拟以前报表的目的之一是为了正确反映各个年度的经营业绩，涉及跨期损益的调整问题，应当在相关的年度进行调整，而不能用“以前年度损益调整”科目，因为“以前年度损益调整”不进入当期损益。

2.2会计主体调整会计主体调整，是根据改制方案形成的股份公司结构框架并假设该股份公司在两年前就已经成立，由此按重组结构对成立前两年的经营业绩和有关的资产、负债、权益作相应的调整，以符合前后各期的财务数据具有可比性。会计主体调整的核心在于资产剥离调整。资产剥离必须满足完整性原则，凡是生产经营性的资产必须进入拟上市公司。

2.3会计政策调整会计政策调整指在资产结构调整的基础上，由于模拟报告期内执行新的会计准则引起会计政策变更，或由于企业上市改组导致集团结构变化而引起差异，需调整的会计程序，其目的在于保持会计处理方法的一贯性和会计处理的可比性。

3解读模拟会计报表的要领

投资者在解读上市公司的模拟会计报表时应该在充分利用会计信息的同时，又要保持足够的谨慎态度。一方面，模拟会计报表在公告前均已经过注册会计师审计并出具审计意见，可以肯定其提供的会计信息具有一定的真实性和可比性；另一方面，又有大量事实表明上市企业的会计信息披露存在严重的失真问题，企业在编制报表时有虚增利润、粉饰报表等强烈动机和可能。所以阅读模拟会计报表时不能盲目乐观，更不能笃信不疑受其误导而导致投资失败。

根据模拟会计报表编制的原则和特点，一般来说投资者可以按“从会计报表到表外资料，再重新分析会计报表”的顺序来解读上市公司的模拟会计报表。

3.1先通过阅读各年度的模拟会计报表，联系招股说明书中披露的有关财务指标，比较各表项目的绝对量、相对量和变化量，从而对企业的改组目标、结果及拟上市公司的总体情况、基本盈利能力、风险水平及未来盈利趋势作出初步了解。

3.2通过招股说明书中的“发行人情况、筹集资金的使用”等内容，对企业的基本改组原则和总体改组方案作定性了解，再根据注册会计师对该模拟会计报表的审计意见大致推断报表的可靠程度。还要仔细阅读主要会计政策、报表项目注释和改组前后的对比报表资料等内容，定量了解企业改组的过程与结果。最后在定性和定量了解的基础上尽可能全面地掌握企业的改组情况，判断模拟报表的可信度。事实上，改组上市公司模拟会计报表的编制过程贯穿于企业从确定改组目标到实施改组方案的全过程，而报表只体现改组的结果，所以投资者仅仅就表读表是远远不够的，还必须关注表外信息资料，联系企业改组的目标原则和方案来判断企业对会计报表的操纵程度，以有效利用会计信息作出正确的投资决策。

3.3依据其可信度重新具体分析模拟会计报表，进一步联系招股说明书中的“盈利预测”、“筹集资金的使用”、“风险因素及对策”、“盈利分配政策”等内容，把握公司未来的财务状况、盈利能力以及该项投资的收益和风险水平。

投资者决策的主要依据应该是改组上市公司未来的盈利能力和风险水平，因此投资者不应拘泥于以前年度会计信息的准确性，而应将各年度报表及有关的盈利预测作为整体，持续关注上市公司的动态信息披露，纵向或横向对比分析公司财务指标的各项差异，以及公司与同行业其他企业或资本市场平均水平方面的差异，并在此基础上进一步作出合理的投资决策。