视同销售行为的财税处理浅析

视同销售行为的财税处理浅析

吴娟

吴娟广东省梅州市职业技术学校514071

摘要根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，单位或者个体工商户的某些不属于销售范围或尚未实现的货物销售的行为，税法规定应视同销售处理，纳入增值税范围。下面具体分析各种视同销售行为的税务及会计处理。

关键词增值税视同销售

视同销售行为是一种特殊的销售行为，其不同于一般销售，是从税收的角度为了税负的平衡和避免增值税税款抵扣链的中断，而将虽不属于销售范围或尚未实现销售的货物视同销售处理。视同销售行为从会计角度看不属于销售行为，不一定确认销售收入，但税法上应视为对外销售，计算应纳增值税。

根据2009年1月1日起实施的《增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，单位或者个体工商户的以下八种行为属于视同销售行为：(1)将货物交付其他单位或者个人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送到其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目；（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体工商户；（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（7）将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送其他单位或者个人。有关八种视同销售行为的税务处理和会计处理，具体分析如下：

一、将货物交付其他单位或者个人代销这类视同销售业务涉及委托方与受托方两个不同会计主体，属于交易业务，需要确认收入，计算缴纳增值税。由于代销方式有视同买断和收取手续费两种核算方法，其涉税会计处理方法视不同代销方式而不同。对于委托方而言，两种核算方法在计税和确认收入上并无区别，只是收取手续费的代销需要多处理一笔将手续费计入销售费用的业务。其会计处理如下：1.发出商品时：借记“发出商品”，贷记“库存商品”；2.收到代销清单时，根据受托方开具的增值税专用发票确认收入时：借记“应收账款—受托单位”，贷记“主营业务收入”和“应交税费—应交增值税（销项税额）”；同时结转成本，借记“主营业务成本”，贷记“发出商品”；如果是收取手续费的代销，还需要计算应付手续费：借记“销售费用”，贷记“应收账款—受托单位”；3.收到代销款时：借记“银行存款”，贷记“应收账款—受托单位”。

二、销售代销货物与“委托代销商品”类似，同样需要确认收入，计算缴纳增值税。在会计实务上，对受托方而言，由于代销有视同买断和收取手续费两种核算方法，这两种方法在确认收入上有所不同。视同买断的代销，受托方将所代销商品视为购进商品销售，其销售收入全部列为营业收入；而收取手续费的代销，受托方只将手续费收入列为营业收入。在收到代销商品时，两种核算方法的会计处理是相同的，即借记“受托代销商品”，贷记“受托代销商品款”；而在实际销售代销商品时两种核算方法的会计处理是不相同的，具体分析如下：1.视同买断的代销：（1）销售完成，确认收入时：借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”和“应交税费—应交增值税（销项税额）”；同时结转成本，借记“主营业务成本”，贷记“受托代销商品”；（2）收到委托单位开来的增值税专用发票时：借记“受托代销商品款”和“应交税费—应交增值税（进项税额）”，贷记“应付账款—委托单位”；（3）实际向委托单位付款时：借记“应付账款—委托单位”，贷记“银行存款”；2.收取手续费的代销：（1）实际销售代销商品时：借记“银行存款”，贷记“应付账款—委托单位”和“应交税费—应交增值税（销项税额）”；（2）收到委托单位开来的增值税专用发票时：借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”，贷记“应付账款—委托单位”；同时冲销代理业务资产与代理业务负债：借记“受托代销商品款”，贷记“受托代销商品”；（3）支付货款并计算代销手续费时：借记“应付账款—委托单位”，贷记“银行存款”和“主营业务收入”。

三、货物在两个机构之间转移根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，不在同一县（市）并实行统一核算的总分机构之间、分支机构之间货物移送用于销售，应视同销售计算缴纳增值税。在两个机构统一核算的情况下，是否视同销售关键在于是否“用于销售”。如果是“用于销售”，应当向所在地主管税务机关缴纳增值税，移送货物的一方应视同销售，在货物移送的当天开具增值税专用发票，计算销项税额，异地接受方符合条件的可作进项税额抵扣。会计处理如下：移送发生时：借记“应收账款—ＸＸ”，贷记“主营业务收入”和“应交税费—应交增值税（销项税额）”；结转成本时：借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”；结算货款时：借记“银行存款”，贷记“应收账款—ＸＸ”。

四、企业将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户企业将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户的应分为两种情况处理：一是投资企业不能够对被投资单位实施有效控制时，满足企业会计收入准则收入确认条件的，为会计销售，应确认收入。企业在移送货物时：按投资合同或者协议约定的价值和增值税额，借记“长期股权投资”账户，按投资货物确认的销售收入贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户，按投资货物的销售价格或者组成计税价格和适用税率计算的应纳增值税，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”，按其差额贷记“资本公积—资本溢价”账户；二是投资企业能够对被投资单位实施有效控制时，为应税销售，不确认收入。企业在移送货物时，应视同销售计算缴纳增值税：按投资合同或者协议约定的价值和增值税额，借记“长期股权投资”账户，按投资货物的账面价值贷记“库存商品”、“原材料”、“固定资产”等账户，应按增值税专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”，按其差额贷记“资本公积—资本溢价”账户”。

五、企业将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者企业将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者，这种行为虽然没有直接的现金流入，但实际上与将货物出售后，以取得的现金分配给股东或者投资者没有实质的区别，因此这种行为应作为销售处理，需要确认收入。其会计处理如下：在货物分配时：借记“应付股利”，贷记“主营业务收入”和“应交税费—应交增值税（销项税额）”；同时结转成本，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。

六、企业将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费应分两种情况分别进行会计处理：一是企业将自产或者委托加工的货物用于集体福利，其实质是货物在企业内部领用，属于资产形态的转变，在会计上应按成本转账，不确认收入。在货物移送时：按移送货物的成本和增值税额，借记“固定资产”等账户，按移送货物的成本，贷记“库存商品”等账户，按移送货物的销售价格或者组成计税价格和适用税率计算的应纳增值税，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”；二是根据《企业会计准则第9号—职工薪酬》应用指南的规定，企业将自产或者委托加工的货物用于职工个人的，应确认收入。因此在移送货物时，会计处理为：借记“应付职工薪酬—非货币性福利”等账户，贷记“主营业务收入（或者其他业务收入）”和“应交税费—应交增值税（销项税额）”；结转成本时：借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。

七、企业将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目企业将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目，货物的所有权仍在企业，只是资产实物的表现形式发生了变化，并非销售业务，会计上不确认收入，但应在货物移送时，视同销售货物，计算缴纳增值税。企业移送货物时，其会计处理为：借记“在建工程”等账户，贷记“库存商品（或者固定资产等）”和“应交税费—应交增值税（销项税额）”账户。

八、企业将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人从税法的角度看，“无偿赠送”行为，必须是无偿的单向价值转移交易，属于非销售活动的无偿赠送业务，这类赠送业务的货物所有权虽然发生了转移，但企业并没有取得资产或者抵偿债务，因此在会计上不能确认收入，但应视同销售计算缴纳增值税。其会计处理如下：借记“营业外支出（或者“销售费用”等）”账户；贷记“库存商品（或者“原材料”等）”和“应交税费—应交增值税（销项税额）”账户。

从上述分析中可知，根据《企业会计准则第14号—收入》规定，销售商品收入必须同时满足“主要风险和报酬转移给购货方”等五个条件才能予以确认的规定，对上述八种视同销售行为应区分为会计销售和不形成会计销售的应税销售。对符合收入确认条件的视同销售行为应作为会计销售业务，确认销售收入，计算缴纳增值税；对于没有满足收入确认条件的视同销售行为不确认销售收入，只作为应税销售，按成本结转，并视同销售货物，计算缴纳增值税。

参考文献

【1】中国注册会计师协会，《税法》.北京：经济科学出版社，2009

【2】杨焕云：《从业务实质看视同销售行为的会计处理》，《商业时代》2008年第6期。

【3】中华人民共和国财政部，《企业会计准则2006》.北京：经济科学出版社，2006.

【4】中华人民共和国财政部，《企业会计准则2006》.北京：中国经济科学出版社，2006.